Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi O. S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2020 r. [...] [...]; [...], Prezydent Miasta stwierdził,

że stanowisko wnioskodawcy – "O. " Sp. z o.o. w S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego

z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

w opisanym we wniosku stanie faktycznym jest nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał

art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") oraz upoważnienie Prezydenta Miasta z [...] grudnia 2015 r. znak: [...] w sprawie wydawania decyzji administracyjnych, postanowień i zaświadczeń w zakresie postępowania podatkowego dotyczącego podatków i opłat lokalnych.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Strona wystąpiła

z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1

pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Strona na podstawie umowy dzierżawy Nr [...] z [...] listopada 2011 r.

i umowy Nr [...] z [...] czerwca 2012 r., a następnie urnowy z [...] marca 2014 r. Rep A nr [...] jest dzierżawcą nieruchomości zabudowanej w S.,

przy ul. [...] (działka nr [...] z obrębu [...]), stanowiącej własność Skarbu Państwa. Przejęcie w posiadanie przez Stronę nieruchomości zabudowanej obiektami (budynkami i budowlami) nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, spisanego 21 listopada 2011 r.

W skład nieruchomości wchodzą:

1) grunty,

2) budynki,

3) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strona wyjaśniła, że:

1) sukcesywnie począwszy od 2013 r. dokonuje zmian w stanie posiadania składników majątkowych poprzez działania inwestycyjne - inwestycje na obcym gruncie;

2) zgodnie z postanowieniami umowy z [...] grudnia 2017 r. obiekty budowlane położone na działce nr [...] obręb [...], przekazane protokołem zdawczo-odbiorczym z 21 listopada 2011 r., jak i wybudowane przez dzierżawcę objęte zostały umową dzierżawy;

3) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są:

a) grunt o powierzchni 13 626 m2,

b) budynki o powierzchni użytkowej 334,33 m2,

c) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej takie, jak:

• rurociągi wody, latarnie, słupy, ogrodzenie, kanalizacja (obiekty znajdujące się w ewidencji środków trwałych ZBiLK),

• zbiorniki naziemne Z1, Z2, Z3, Z4, Z5, Z6, Z7, Z8, Z9, Z10,

• kontenery (stróżówka i socjalny),

• rurociągi,

• zewnętrzna instalacja odwodnienia tac rozlewowych,

• naziemne rurociągi, instalacje mieszania i stanowiska nalewcze,

4) zgodnie z decyzjami organu podatkowego zbiorniki Z1, Z2, Z3, Z4, Z5, Z6, Z7, Z8, Z9, Z10 są budowlami;

5) budynki i budowle posadowione na nieruchomości przy

ul. [...] znajdują się na terenie portu w S., są wykorzystywane przez Stronę do działalności gospodarczej, która mieści się w katalogu opisanym,

w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U.2021.491 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.p.m.");

6) działalność Strony związana jest z obsługą infrastruktury służącej

do przechowywania paliw płynnych, a posiadane instalacje przeładunkowe:

• łączą bazę magazynową z nabrzeżem,

• udostępniane są odpłatnie dowolnym podmiotom zainteresowanym skorzystaniem z tych usług.

Strona stwierdziła, że jej działalność ma związek z funkcjonowaniem portu

i przyczynia się do jego rozwoju i atrakcyjności.

W związku z powyższym Strona zadała pytanie: "Czy w opisanym stanie faktycznym nieruchomości opisane we wniosku kwalifikują się do objęcia zwolnieniem

z podatku od nieruchomości?".

Według Strony wystarczający do zastosowania tego zwolnienia jest sam fakt przeznaczenia tych nieruchomości do świadczenia przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Oznacza to,

że do skorzystania ze zwolnienia jest uprawniony każdy podmiot – a nie wyłącznie podmiot zarządzający portem w rozumieniu u.p.p.m., o ile dysponuje infrastrukturą portową, która służy lub chociażby potencjalnie służyć może zarządzającemu portem

do realizacji jego zadań. Skorzystanie ze zwolnienia w takim wypadku wymaga oczywiście spełnienia pozostałych przesłanek infrastruktury portowej.

Strona wyraziła następujące wnioski:

1) od ogólnego przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie istnieją wyjątki o charakterze podmiotowym z podatku

od nieruchomości;

2) na podstawie przepisów nie będących ani ustawami podatkowymi, ani przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p., nie jest dopuszczalna interpretacja przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. różnicująca podatników

w zależności od tego, czy są oni podmiotami zarządzającymi portem lub przystanią morską;

3) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wprost formułuje zwolnienie, a zatem nieruchomości

w użytkowaniu Strony są budowlami infrastruktury portowej lub budowlami infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i przystani morskich to budowle te, jak również zajęte pod nie grunty podlegają zwolnieniu z podatku

od nieruchomości;

4) podmiot zarządzający portem nie musi być właścicielem czy posiadaczem infrastruktury gdyż znaczenie ma to, czy nadaje się ona do świadczenia

przez podmiot zarządzający portem jego zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., a ponadto o ile taka infrastruktura jest ogólnodostępna i mieści

się w granicach portu, związana jest z jego funkcjonowaniem, to winna korzystać ze zwolnienia;

5) z przepisów u.p.p.m. nie wynika to, że zadania, o których mowa w art. 7 ust. 1

pkt 5 tej ustawy, podmiot zarządzający portem musiał wykonywać bezpośrednio

i samodzielnie, gdyż przesłanka do zwolnienia będzie spełniona również

w sytuacji, gdy zadania te będzie wykonywał podmiot trzeci (współpracujący

z podmiotem zarządzającym portami na różnych zasadach) zarówno

na podstawie stosownej umowy z podmiotem zarządzającym, jak i w sposób faktyczny - pokrywający się z zakresem zadań podmiotu zarządzającego portem;

6) zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają wszelkie budowle infrastruktury portowej i zajęte pod nie grunty - bez względu na status podmiotu będącego podatnikiem tego podatku - z uwagi na pomocniczy charakter odesłania przy wykładni tego zwolnienia do definicji z u.p.p.m.;

7) nie można zaaprobować różnicowania przez organ podatkowy podmiotów korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 p.o.l. na:

- podmioty powołane do zarządzania portami,

- pozostałe podmioty,

gdyż taka interpretacja przepisu prowadzić może m.in. do naruszenia podstawowych zasad prawa podatkowego, zasady równości wobec prawa, powszechności i równości opodatkowania;

8) z u.p.p.m. nie można wywodzić skutków o charakterze podatkowym,

w szczególności kreować obowiązku podatkowego w stosunku do ograniczonej kategorii podatników - posiadaczy infrastruktury podatkowej nie będących zarządzającymi portem lub przystanią morską.

Strona wskazała ponadto, że jest posiadaczem budowli - infrastruktury portowej, która znajduje się w obrębie portu w S., która jest:

- ogólnodostępna, bowiem każdy podmiot może z niej skorzystać

- np. przechowywać towar;

- związana z funkcjonowaniem portu - towar w niej przechowywany

jest wykorzystywany przez różnych uczestników obrotu portowego;

- przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, bowiem na terenie portu niezbędne jest istnienie budowli przeznaczonych do przechowywania paliw płynnych.

Strona stoi na stanowisku, że budowle Strony winny zostać uznane za budowle infrastruktury portowej i korzystać z ww. zwolnienia z opodatkowania.

Dnia 9 listopada 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zawierające dodatkowy opis stanu faktycznego.

Strona wskazuje, że dzierżawi kanał portowy wraz z urządzeniem przesyłowym (rurociągiem) od Z. S.A. Zbiorniki Strony są nierozerwalnie związane z rurociągiem przesyłowym umożliwiającym świadczenie usług portowych w postaci przeładunku, za które to usługi podmiot zarządzający portem w S. pobiera portowe opłaty - np. przesyłowe, tonażowe, przystaniowe. Gdyby nie urządzenie przesyłowe (rurociąg) objęty dzierżawą, a także połączone z nim zbiorniki Strony, niemożliwe byłyby przeładunki przy dzierżawionym nabrzeżu. Dzięki

tej współpracy możliwe jest świadczenie jednej z podstawowych usług portowych,

jaką jest usługa przeładunku towaru, przy wykorzystaniu infrastruktury stanowiącej własność podmiotu zarządzającego portem. Nabrzeże, z którego korzysta Strona, należące do Z. S.A. użytkowane

jest odpłatnie, a za korzystanie z niego pobierane są opłaty portowe.

Cała infrastruktura znajduje się w obrębie Portu S. i ww. składniki łańcucha przeładunków są nierozerwalnie ze sobą połączone.

Po rozpatrzeniu stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że obowiązek podatkowy i zasady opodatkowania podatkiem

od nieruchomości normuje u.p.o.l. i przytoczył przepisy ustawy, które uznał za istotne

w sprawie.

Organ interpretacyjny stwierdził, że Strona jest dzierżawcą nieruchomości zabudowanej stanowiącej własność Skarbu Państwa. Wobec powyższego Strona jako posiadacz nieruchomości (posiadacz zależny) Skarbu Państwa na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Analiza art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje na zwolnienie ściśle określonych kategorii budowli, tj. budowli stanowiących infrastrukturę portową oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów. Pojęcia "infrastruktura portowa" oraz "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów

i przystani morskich" zostały zdefiniowane wyłącznie na gruncie u.p.p.m. Ustalając znaczenie tych pojęć należy zatem sięgnąć do przepisów u.p.p.m.

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że jest

ona dzierżawcą gruntu Skarbu Państwa, na którym znajdują się budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, takie jak: rurociągi wody, latarnie, słupy, ogrodzenie, kanalizacja, zbiorniki naziemne, kontenery (stróżówka i socjalny), rurociągi, zewnętrzna instalacja odwodnienia tac rozlewowych, naziemne rurociągi, instalacje mieszania i stanowiska nalewcze.

Budowle posadowione na nieruchomości przy ul. [...] znajdują

się na terenie portu w S. i wykorzystywane są przez Stronę do prowadzonej działalności gospodarczej związanej jest z obsługą infrastruktury służącej

do przechowywania paliw płynnych, a posiadane instalacje przeładunkowe łączą bazę magazynową z nabrzeżem, udostępniane są odpłatnie dowolnym podmiotom zainteresowanym skorzystaniem z tych usług.

Zatem opisane we wniosku budowle znajdują się w granicach portu morskiego, jednak nie są związane z prowadzącym do portu torem wodnym. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, powołując się na przepisy u.p.p.m., że brak jest podstaw

do uznania przedmiotowych obiektów za infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich.

Organ interpretacyjny wskazał, że budowlą infrastruktury portowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem

ani obiektem małej architektury lub każde urządzenie budowlane związane z tym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jeżeli:

1) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej,

2) jest ogólnodostępny,

3) jest związany z funkcjonowaniem portu,

4) jest przeznaczony do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 p.p.m. - tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Organ podkreślił, że wszystkie wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że omawiane zwolnienie ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Według organu ma ono charakter podmiotowo-przedmiotowy. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie p.p.m. należy wiązać z przeznaczeniem jej do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu

ze zwolnienia podatkowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał wyroki sądów administracyjnych.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem Strony w zakresie rozumienia wykorzystywania nieruchomości Strony przez podmiot zarządzający portem.

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Strona

jest dzierżawcą zabudowanego (budynki i budowle) gruntu Skarbu Państwa znajdującego się na terenie Portu Morskiego. Strona wykorzystuje te grunty i budowle

w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał, że grunty

i budowle te nie są wykorzystywane (przeznaczone) przez podmiot zarządzający portem do świadczenia usług zwianych z wykorzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu ustawy o portach i przystaniach morskich, a Strona nie może zostać zaliczona

do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status podmiotu zarządzającego portem.

Omawiane zwolnienie adresowane jest do zarządcy portu, a nie do innych podmiotów znajdujących się na terenie portu morskiego. Nie ma więc znaczenia okoliczność, że Strona dzierżawi kanał portowy wraz z urządzeniem przesyłowym (rurociągiem) od Z. S.A., z którym związane są zbiorniki Strony. W sprawie nie został spełniony jeden z warunków uznania budowli za infrastrukturę portową - przeznaczenia budowli do wykonywania

przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa wart. 7 ust.1 pkt 5 p.p.m.

Ponadto organ zauważył, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym działka nr [...] obręb [...] wraz z posadowionymi na niej obiektami budowlanymi położona jest na terenie Portu Morskiego w S.. Strona wskazuje również, że z budowli Strony mogą korzystać na zasadzie odpłatności dowolne podmioty zainteresowane skorzystaniem z tych usług, czyli są ogólnodostępne, a także, że działalność Strony ma związek z funkcjonowaniem portu. Wobec powyższego organ wydający interpretację musi uznać, że te przesłanki zostały spełnione.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że obiekty (budowle) Strony

nie są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań,

o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., nie są zatem spełnione łącznie wszystkie cztery przesłanki, które pozwalałyby na zakwalifikowanie ich do infrastruktury portowej. Przedmiotowe obiekty nie są również budowlami zapewniającymi dostęp do portów

i przystani morskich. Zatem brak było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku

od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Strona zaskarżyła w całości otrzymaną interpretację skarga wniesiona

do tutejszego Sądu, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p., poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i błędne uznanie, iż obiekty będące przedmiotem zapytania

nie spełniają warunku przeznaczenia do świadczenia usług związanych

z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem wynikających z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.;

2) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do braku możliwości (tj. odmowę) zastosowania przewidzianego w powołanym przepisie zwolnienia od opodatkowania obiektów, które należy klasyfikować jako infrastruktura portowa oraz gruntów, na których są one posadowione;

3) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiotowo - przedmiotowy charakter zwolnienia sformułowanego w tym przepisie należy wykładać w ten sposób,

że za elementy infrastruktury portowej mogą być uznane wyłącznie takie obiekty budowlane, których właścicielem jest podmiot zarządzający portem,

a także, że wyłącznie podmiot zarządzający portem może skorzystać

z omawianego zwolnienia; tymczasem w ocenie Skarżącej przepis ten należy wykładać w ten sposób, że podmiotową część zwolnienia należy wiązać

z przeznaczeniem infrastruktury do wykonywania zadań przez podmiot zarządzający portem; w tym zaś kontekście nie ma znaczenia, kto jest właścicielem infrastruktury ani kto jest podatnikiem, tylko czy dana infrastruktura służy podmiotowi zarządzającemu portem do wykonywania jego zadań.

Według Skarżącej wykładnia dokonana przez organ podatkowy doprowadziła do uznania, że obiekty objęte stanem faktycznym wniosku, w związku z faktem,

że są posadowione przez Skarżącą na gruncie dzierżawionym od Skarbu Państwa, nie spełniają warunku przeznaczenia do świadczenia usług związanych

z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem,

a tym samym nie stanowią budowli infrastruktury portowej, a w konsekwencji

nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że są one połączone

z rurociągiem należącym do podmiotu zarządzającego portem, bez którego

nie byłaby możliwa na tym nabrzeżu działalność przeładunkowa. Tak więc istnieje bezpośredni i nierozerwalny związek pomiędzy budowlami należącymi

do Skarżącej a działalnością portu, którego podstawową działalnością

jest umożliwianie załadunków, przeładunków i rozładunków w porcie

- czyli świadczenie usług portowych. Podmiot zarządzający portem pobiera opłaty portowe z tytułu działalności Skarżącej, a więc w istocie korzysta z nieruchomości Skarżącej przy swojej działalności. Organ nie uwzględnił specyfiki funkcjonowania portów (w tym okoliczności prawnych), a w szczególności tego, że samo korzystanie z infrastruktury portowej przez inny podmiot niż zarządzający portem nie powoduje, że podmiot zarządzający portem nie może z niej korzystać. Pomimo,

że z infrastruktury korzysta Skarżąca, to Z. S.A. świadczy przy jej użyciu usługę, za którą pobiera opłatę portową. Opłata, o której mowa ma charakter świadczenia wzajemnego realizowanego przez użytkownika infrastruktury na rzecz podmiotu zarządzającego portem za świadczoną przez niego usługę zapewnienia dostępu do infrastruktury portowej za pomocą, której usługi świadczy Skarżąca. Funkcja polegająca na świadczeniu usług związanych

z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona poprzez wykonywanie przez Skarżącą funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie

i wynajmowanie tej infrastruktury, z którą połączone są zbiorniki Skarżącej.

4) art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie

przez organ okoliczności prawnych w zakresie funkcjonowania portów, uregulowanych ustawą o portach i przystaniach morskich, które organ

ma obowiązek znać;

5) art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku poczynieniem własnych ustaleń faktycznych, niepłynących z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę; dotyczy to w szczególności oceny, że "grunty i budowle nie są wykorzystywane (przeznaczone) przez podmiot zarządzający portem do świadczenia usług związanych z wykorzystaniem infrastruktury portowej

w rozumieniu ustawy o portach i przystaniach morskich", podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że nieruchomości Skarżącej

są powiązane z nabrzeżem portowym urządzeniem przesyłowym,

co umożliwia działalność tego nabrzeża, za co podmiot zarządzający portem pobiera opłaty portowe.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości

i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego stanowisko Strony

w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli objętych zapytaniem; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg

na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych, sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wiązał również organ interpretacyjny. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji kontrola interpretacji indywidualnych

przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku

oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje, Sąd stwierdził, że skarga, pomimo słuszności niektórych argumentów, nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ ostatecznie zajęte przez organ stanowisko w poddanej kontroli interpretacji indywidualnej nie narusza przepisów prawa.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności twierdzeń Skarżącej, że wskazane we wniosku składniki majątkowe podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Niewątpliwie kwestią najistotniejszą w tym sporze jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednakże dla porządku wykładnię tę należy poprzedzić przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l. Stosownie do ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki i ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. gruntami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności. Zgodnie zaś z art. 1a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - budowla to obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp

do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.

W miejscu tym zwrócić należy uwagę na cel wprowadzonego zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Otóż zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmiany ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach

i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r.

Nr 281, poz. 2782 ze zm., druk sejmowy nr 2709 z 16 marca 2001 r., dostępny

na stronie internetowej Sejmu RP) wynika, że "proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca roku 2000 porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w roku 2001 z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin".

Sąd podziela pogląd R. Dowgiera wyrażony w glosie do wyroku

NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 (Przegl. Podatk. 2012/2, s. 37 i nast.),

że zamiarem ustawodawcy było wobec tego wprowadzenie zwolnienia, które miało zastąpić uchyloną ulgę w podatku od nieruchomości, a która przysługiwałaby wyłącznie podmiotom zarządzającym portami. To wyłącznie ta kategoria podmiotów została wskazana jako obciążona podatkiem po eliminacji ulgi i to ona miała skorzystać z wprowadzonego zwolnienia; po nowelizacji u.p.o.l., do dnia 1 stycznia 2003 r., zwolnienie to obowiązuje w art. 7 ust. 2 u.p.o.l.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 3 czerwca

2008 r., II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10; z 10 grudnia 2008 r.,

II FSK 558/08 i II FSK 1082/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; publik. CBOSA), jak też w piśmiennictwie prawniczym

(por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2012, nr 2, s. 37-42) dominuje pogląd, na który trafnie powołał

się również organ, że pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały

one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia

i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania

przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5

tej ustawy. Definicja infrastruktury portowej odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. w tym sensie, że wskazuje, iż ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona

do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa

w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Ten ostatni przepis wskazuje, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności - w pkt 5 – "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Innymi słowy przez świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy rozumieć administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń

i instalacji wchodzących, zgodnie z art. 2 pkt 4 wspomnianej ustawy, w skład

tej infrastruktury (zob. wyroki NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13, z 25 kwietnia 2019 r., II FSK 2655/17, wyrok WSA w Szczecinie z 12 września 2018 r.,

I SA/Sz 398/18).

Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 u.p.p.m.

Tylko w przypadku wykorzystywania budowli do celu o jakim mowa

w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (świadczenie usług związanych z korzystaniem

z infrastruktury portowej) można odnieść się do ustawowej definicji infrastruktury portowej, czego konsekwencją jest możność korzystania ze zwolnienia z podatku

od nieruchomości.

W kontekście powyższych rozważań, wywieść zatem należy, że "budowlą infrastruktury portowej" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami (nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury) lub każde urządzenie techniczne związane z tym obiektem i zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, które cechuje się tym, że:

1) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej,

2) jest ogólnodostępne,

3) jest związane z funkcjonowaniem portu,

4) jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. – tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, przy czym wskazane cechy winny występować łącznie.

W tym miejscu wskazać należy na prawidłowość prezentowanego przez organ interpretacyjny stanowiska, że brak którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji uznania, że nie obiekt taki nie podlega pod dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; innymi słowy - brak jednego z warunków ad. 1) – ad. 4) nie pozwala na zaliczenie danej budowli do "budowli infrastruktury portowej" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek wskazać należy, że poza sporem pozostaje uznanie spełnienia pierwszej z nich, czyli przesłanka znajdowania się należących do Skarżącej gruntów oraz posadowionych na nich urządzeń

w granicach Portu Morskiego S..

Natomiast w kwestii następnej przesłanki – ogólnodostępności, wskazać należy, że, organ słusznie przyjął w zaskarżonej interpretacji, że zgodnie

z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym działka nr [...] obręb [...] wraz

z posadowionymi na niej obiektami budowlanymi położona jest na terenie Portu Morskiego w S., że z budowli Skarżącej mogą korzystać na zasadzie odpłatności dowolne podmioty zainteresowane skorzystaniem z tych usług czyli

są ogólnodostępne, a także że działalność Skarżącej ma związek z funkcjonowaniem portu. W związku z powyższym organ wskazał, że musi uznać że przesłanki

te zostały spełnione (str. 10 zaskarżonej interpretacji).

W tym zakresie Sąd wskazuje, że infrastruktura ogólnodostępna

to infrastruktura otwarta dla wszystkich użytkowników. Ogólnodostępność infrastruktury nie wynika z rodzaju podmiotu, który ją udostępnia lub charakteru wykonywanej przez niego działalności, ale z faktycznej możliwości korzystania

z infrastruktury przez podmioty zewnętrzne, niebędące we władaniu tychże obiektów, co niewątpliwie ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Ogólnodostępnego charakteru infrastruktury nie zmienia fakt, że korzystanie z niej jest uzależnione

od spełnienia określonych, racjonalnych i nienadmiernie ograniczających dostępności infrastruktury warunków, np. wniesienia opłaty, bez względu na to, czy jej pobieranie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 164/17: "Bezspornie ogólnodostępność budowli infrastruktury

to możliwość korzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż podmiot władający, możliwość oferowania kontrahentom usług przeładunkowych

oraz magazynowania różnych towarów", nie uzależniając przy tym ogólnodostępności od charakteru działalności prowadzonej przed podmiot władający.

Należy jednak stwierdzić nalezy, że nawet ewentualna błędna ocena organu

w odniesieniu do przesłanek ogólnodostępności obiektów oraz ich związania

z funkcjonowaniem portu nie przesądza o konieczności uchylenia interpretacji indywidualnej. Trzeba bowiem przypomnieć, że zwolnienie podatkowe, o którym stanoi art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przysługuje, jeśli zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające z definicji infrastruktury portowej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Tym samym nawet jeśli przedmiotowe obiekty są ogólnodostępne

i są związane z funkcjonowaniem portu, to niezachowanie kolejnej przesłanki definicji skutkuje powoduje niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Z przedstawionego bowiem przez Skarżącą stanu faktycznego sprawy,

nie wynika, że Skarżąca jest podmiotem, który wykonuje, w ramach zarządzania portem, zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem

z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które to przepisy, jak wskazano powyżej, współtworzą ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Na podstawie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., samo uprawnione posiadanie obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w art. 2 pkt 4 u.p.p.m.

w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., nie uprawnia do dochodzonego przez Skarżącą zwolnienia podatkowego.

W tej kwestii bowiem sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni zgadza się z wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie II FSK 1229/14, poglądem, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych

z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura

ma przymiot infrastruktury portowej. Zdaniem NSA nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem

z niej przez podmiot zarządzający, podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie z 1996 r.

o portach i przystaniach morskich. W konsekwencji zatem zwolnienie

z opodatkowania budowli infrastruktury portowej przysługuje tylko podmiotowi zarządzającemu portem. Skoro zatem Skarżąca nie jest podmiotem zarządzającym portem to przywoływana w stanie faktycznym okoliczność uwzględniania istnienia urządzeń portowych będących przedmiotem postępowania nie może spowodować przyznania Skarżącej statusu odmiennego aniżeli podmiotu niebędącego zarządcą portu.

Sąd podkreśla, że wyjaśnienie o jaki podmiot zarządzający portem chodziło ustawodawcy zawarto w art. 2 pkt 6 u.p.p.m. wskazując, że przez podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 powyższej ustawy zawarto przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Natomiast w art. 13 ust. 3 u.p.p.m. wprost wskazano, że tego rodzaju podmiotem

jest Spółka akcyjna o firmie "Z. Spółka Akcyjna". Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że z podmiotowo – przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem". Ten podmiotowy charakter wynika z powołanego powyżej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań,

o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (por. wyrok NSA

z 29 marca 2019 r., II FSK 1209/17, wyrok WSA w Szczecinie z 12 września 2018 r., I SA/Sz 398/18).

Sąd ponownie podkreśla, że ww. zwolnienie, jak zasadnie przyjął organ interpretacyjny, a co w nieuprawniony sposób neguje Skarżąca, jest także zwolnieniem podmiotowym, jego podmiotowy charakter wynika bowiem z zawartego w art. 2 ust. 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Po raz kolejny zatem podkreślić należy, że pojęcie infrastruktury portowej

na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających

na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. W konsekwencji zadań

tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu

ze zwolnienia podatkowego (tak też NSA w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2015 r.,

II FSK 876/13 i II FSK 1000/13 oraz R. Dowgier w glosie do wyroku II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2/12). Wykładnia art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.I. powinna być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że jest to przepis szczególny, ustanawiający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów, budynków i budowli. Stąd przepis ten powinien być wykładany

przy zastosowaniu wykładni literalnej "zawężającej" (tak Marek Szałkiewicz w glosie

do wyroku NSA z dnia 12 lipca 2013r., II FSK 678/13 opublikowanej w LEX/el. 2015). Sąd rozpoznający sprawę podziela poglądy wyrażone w przedstawionym wyroku NSA w 17 października 2014r., II FSK 2769/14 oraz wyrokach z dnia 29 kwietnia 2015 r., II FSK 876/13 i II FSK 1000/13 jak i wyroku WSA w Szczecinie z dnia

12 września 2018 r., I SA/Sz 398/18.

Warto zauważyć, na co wskazywał NSA w wyroku z 29 marca 2019 r., II FSK 1209/17, że określone w art. 8 ust. 3 i 4 u.p.p.m. opłaty portowe pobiera również podmiot, który włada infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie. Tym samym, powołany przepis dopuszcza pobieranie tych opłat przez podmiot niebędący podmiotem zarządzającym portem, a tylko podmiotem zarządzającym infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie

z tej infrastruktury. Nie można zgodzić się przy tym z poglądami, że wynajmowanie, wydzierżawianie infrastruktury portowej w istocie prowadzi do ograniczenia

bądź wyłączenia ogólnodostępności infrastruktury portowej, o której mowa

w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. (por. postanowienie NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14).

W postanowieniu tym, wydanym na podstawie art. 267 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne: czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 u.p.p.m., ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa

w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych? W treści uzasadnienia powyższego postanowienia, podsumowując dotychczasowe poglądy na tle stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśniono, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo – przedmiotowym charakterze

tego zwolnienia (por. np. wyroki NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i 435/10 oraz z 29 marca 2019 r., II FSK 1209/17).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał,

że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego wskazanych w zarzutach skarg w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.